Dans une précédente chronique, nous avons rappelé l’obligation pour les non-résidents de déclarer le solde des plus-values et moins-values immobilières réalisées lors d’une vente au Portugal. Le régime d’imposition a toutefois évolué sous l’impulsion de la jurisprudence européenne, créant une incertitude pour les contribuables non résidents. Le budget de l’État pour 2023 a ainsi modifié l’imposition des plus-values immobilières à l’impôt sur le revenu des personnes physiques (IRS), afin de mettre la législation portugaise applicable aux non-résidents en conformité avec le droit européen. Conformément à l’article 280, paragraphe 7, de la loi n° 12/2022 du 27 juin, les modifications du Code de l’IRS s’appliquent aux revenus perçus à compter du 1 janvier 2023.
Notre propos est de préciser les modalités d’imposition des plus-values des personnes physiques fiscalement non résidentes au Portugal, notamment des Français ou Portugais résidant en France qui souhaitent vendre un immeuble acquis au Portugal. À la suite de cette réforme, l’Autoridade Tributária e Aduaneira a publié une instruction circulaire destinée à uniformiser l’application de ce régime par ses services. Elle rappelle que seuls 50 % du solde des plus-values et moins-values immobilières des non-résidents sont désormais imposables. Ce solde est soumis au mécanisme de globalisation des revenus et aux taux généraux progressifs de l’IRS, comme pour les résidents.
La législation en vigueur exclut en effet de la globalisation les revenus des contribuables non résidents au Portugal, sauf les plus-values provenant de la cession à titre onéreux de droits réels immobiliers ou de positions contractuelles et autres droits attachés à des contrats portant sur des immeubles, non imputables à un établissement stable situé au Portugal, sans préjudice de l’option prévue aux paragraphes 13 et 14 de l’article 72 du CIRS. Le paragraphe 10 de ce même article, ajouté par la loi 24-D/2022 du 30 décembre, prévoit que, lorsque la loi impose la globalisation de revenus de non-résidents, tous leurs revenus, y compris ceux perçus hors du Portugal, sont pris en compte pour déterminer le taux applicable selon le barème de l’article 68, paragraphe 1, du CIRS.
Il résulte de ces dispositions que les plus-values réalisées au Portugal par des non-résidents à compter du 01/01/2023, provenant de la cession à titre onéreux de droits réels immobiliers, de positions contractuelles ou d’autres droits inhérents à des contrats immobiliers, relèvent du régime exposé dans l’instruction :
- Le calcul des revenus qualifiés de plus-values doit porter sur les opérations visées à l’article 10, paragraphe 1, points a) et d), conformément à l’article 43, paragraphe 2, du Code de l’IRS ;
- La globalisation du revenu ainsi déterminé devient obligatoire, conformément à l’article 22, paragraphe 3, point a), du Code de l’IRS ;
- Les taux généraux du barème de l’article 68, paragraphe 1, du Code de l’IRS s’appliquent aux revenus globalisés perçus au Portugal. Pour déterminer ce seul taux, tous les revenus sont pris en compte, y compris ceux perçus hors du Portugal, dans les mêmes conditions que pour les résidents ;
Pour les plus-values immobilières réalisées par des non-résidents jusqu’au 31/12/2022 dont les impositions font ou feront l’objet d’une procédure ou d’un contentieux fiscal, demeure l’interprétation selon laquelle l’article 43, paragraphe 2, du CIRS s’applique aux non-résidents : le solde des plus-values n’est retenu qu’à hauteur de 50 %, soumis à une imposition autonome au taux spécial de 28 %. Ceux qui n’ont pas bénéficié d’une imposition limitée à 50 % de la plus-value peuvent donc demander à l’administration fiscale, dans le délai applicable, le remboursement de l’impôt indûment payé. Il faut souligner que ce régime des personnes physiques ne s’applique pas aux ventes immobilières réalisées par des personnes morales sans établissement stable au Portugal. Ce dernier régime sera présenté dans notre prochaine chronique.
Il convient également de rappeler que, malgré le principe de l’article 14 de la convention fiscale franco-portugaise de 1971, selon lequel les gains en capital sont imposés dans l’État de situation des immeubles, les résidents fiscaux français doivent déclarer les plus-values réalisées au Portugal dans leur déclaration française, afin de déterminer le taux effectif applicable à leur revenu global français. En conclusion, la grande complexité de cette matière justifie de recourir à un professionnel maîtrisant la fiscalité internationale pour établir les déclarations dans les deux pays.
Dr. Pedro Emanuel de OLIVEIRA
Avocat